一、問題的提出

營業(yè)稅改征增值稅后，對于航空公司從境外租賃進(jìn)口飛機(jī)存在雙重征收增值稅問題。首先，航空公司辦理進(jìn)口手續(xù)時(shí)，要向海關(guān)繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，目前對空載重量在25噸以上的飛機(jī)執(zhí)行優(yōu)惠稅率，稅率為5%。其次，租賃飛機(jī)進(jìn)口到國內(nèi)后，該飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)被認(rèn)定為外國租賃公司在中國境內(nèi)提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，要按照營改增政策規(guī)定向國家稅務(wù)局繳納增值稅，稅率為17%，沒有稅收優(yōu)惠，由航空公司代扣代繳。

由于在國際設(shè)備租賃領(lǐng)域出租人一般居于強(qiáng)勢地位，他們通過租賃合同約定因租賃交易發(fā)生的由中國政府征收的稅款都由承租人承擔(dān)，因此，該增值稅稅款實(shí)際由我國境內(nèi)的承租人承擔(dān)。

海關(guān)和國家稅務(wù)局這兩個(gè)部門都認(rèn)為自己征收增值稅是合法合理的，都有明文法律依據(jù)。但航空公司認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)征收雙重增值稅。為什么會(huì)產(chǎn)生這個(gè)問題?本文將就此進(jìn)行探討，并就解決方案提出建議，求教于各位專家學(xué)者。

二、征收雙重增值稅的依據(jù)

海關(guān)對租賃進(jìn)口飛機(jī)征收增值稅的依據(jù)是《增值稅暫行條例》。該條例第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅”，第二十條規(guī)定：“增值稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，進(jìn)口貨物的增值稅由海關(guān)代征”。飛機(jī)是有形動(dòng)產(chǎn)，是貨物，租賃貿(mào)易進(jìn)口屬于進(jìn)口的一種，因此，海關(guān)根據(jù)條例規(guī)定，有權(quán)對租賃貿(mào)易進(jìn)口飛機(jī)征收增值稅，應(yīng)當(dāng)沒有異議。海關(guān)代征進(jìn)口增值稅已經(jīng)有幾十年了。

各地的國家稅務(wù)局對租賃進(jìn)口飛機(jī)征收增值稅的依據(jù)是財(cái)政部經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)發(fā)布的營業(yè)稅改征增值稅規(guī)定?！督煌?a target="_blank" title="航空運(yùn)輸">運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅[2013]37號(hào))(以下簡稱《辦法》)第十條規(guī)定：“在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，是指應(yīng)稅服務(wù)提供方或者接受方在境內(nèi)。下列情形不屬于在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)：(一)境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)。(二)境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)。(三)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”。

國內(nèi)航空公司承租國外租賃公司的飛機(jī)在境內(nèi)使用，符合該條文第一款規(guī)定的“服務(wù)接受方在境內(nèi)”的規(guī)定，同時(shí)，不符合第二款規(guī)定的“提供完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)”和“完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)”的規(guī)定。因此，根據(jù)該《辦法》第十條規(guī)定，外國租賃公司將飛機(jī)租給中國的航空公司，由中國的航空公司進(jìn)口到國內(nèi)使用，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。由于外國租賃公司在中國境內(nèi)沒有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，根據(jù)該《辦法》第六條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)由作為承租人的航空公司代扣代繳這些增值稅。因此，各地的國家稅務(wù)局對租賃進(jìn)口的飛機(jī)征收增值稅完全符合《辦法》的，看起來也是完全合法的。

三、雙重征收增值稅減少國家財(cái)政凈收入

雙重征收增值稅，從形式上看能增加稅收收入，對國家是有利的。但從實(shí)質(zhì)上看，它不能增加國家財(cái)政收入，而且因征稅需要成本，將導(dǎo)致國家財(cái)政凈收入的減少。下面進(jìn)行具體分析。

根據(jù)2009年1月實(shí)施的新《增值稅暫行條例》和2012年1月實(shí)施的《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，增值稅屬于價(jià)外稅，按照不含稅銷售收入計(jì)算銷項(xiàng)稅額。生產(chǎn)過程中購入的機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸工具等固定資產(chǎn)、原材料、服務(wù)中包含的增值稅作為進(jìn)項(xiàng)稅額，可以抵減銷項(xiàng)稅額。實(shí)際繳納的增值稅為銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額。進(jìn)項(xiàng)稅額不計(jì)入生產(chǎn)成本，銷項(xiàng)稅額也不計(jì)入銷售收入。交通運(yùn)輸業(yè)的稅率為11%。

具體公式為：

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

銷項(xiàng)稅額=銷售額?稅率

銷售額=含稅銷售額?(1+稅率)

利潤=銷售收入(不含增值稅)-各項(xiàng)成本、費(fèi)用(不含增值稅)

在增值稅制度下，增值稅是價(jià)外稅，不計(jì)入航空公司成本，可以抵扣銷項(xiàng)稅額。因此，航空公司因飛機(jī)進(jìn)口繳納的增值稅與按期申報(bào)繳納的增值稅存在此消彼長的關(guān)系，在進(jìn)口時(shí)飛機(jī)繳納的增值稅少，按期申報(bào)繳納的增值稅就多;在進(jìn)口時(shí)飛機(jī)繳納的增值稅多，按期申報(bào)繳納的增值稅就少，航空公司繳納的增值稅總額沒有變化。

我們知道，我國的增值稅是實(shí)行多環(huán)節(jié)征收、層層抵扣的增值稅，對于一個(gè)企業(yè)是銷項(xiàng)稅額時(shí)，對于與其發(fā)生交易的企業(yè)就是進(jìn)項(xiàng)稅額。在國家沒有特殊優(yōu)惠規(guī)定且各企業(yè)的銷項(xiàng)稅額都大于進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，全國所有企業(yè)的銷項(xiàng)稅額之和就是國家征收的全部增值稅。即：

國家征收的增值稅=全部銷項(xiàng)稅額之和

由于對租賃進(jìn)口飛機(jī)征收的增值稅都計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，無論是否雙重征收增值稅，都不會(huì)實(shí)際增加航空公司繳納的增值稅。從這個(gè)角度看，雙重征稅不會(huì)增加國家的財(cái)政收入。

下面舉例分析：

假設(shè)某航空公司當(dāng)月銷售收入(不含增值稅)為100億元，除從國外租賃進(jìn)口飛機(jī)外的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為4億元，其租賃進(jìn)口的飛機(jī)全部是空載重量在25噸以上的客貨運(yùn)飛機(jī)，當(dāng)月租賃進(jìn)口飛機(jī)的增值稅組成計(jì)稅價(jià)格是20億元。

(一)雙重征稅后的增值稅收繳情況

1、銷項(xiàng)稅額=銷售額?增值稅稅率

=100?11%=11億元

2、海關(guān)征收的租賃進(jìn)口飛機(jī)增值稅=增值稅組成計(jì)稅價(jià)格?增值稅稅率

=20?5%=1.0億元

3、稅務(wù)局征收的租賃進(jìn)口飛機(jī)增值稅=增值稅組成計(jì)稅價(jià)格?增值稅稅率

=20?17%=3.4億元

4、當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

=11-4-1.0-3.4=2.6億元

在征收雙重增值稅的情況下，該航空公司在按期申報(bào)納稅時(shí)繳納的增值稅是2.6億元。

5、國家實(shí)際征收的與該企業(yè)有關(guān)的增值稅=當(dāng)期應(yīng)納增值稅+進(jìn)項(xiàng)稅額

=2.6+(4+1.0+3.4)=11億元。

(二)征稅一種增值稅后的增值稅收繳情況

假設(shè)只由海關(guān)征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，稅務(wù)局不對租賃進(jìn)口飛機(jī)征收增值稅。

1、銷項(xiàng)稅額=銷售額?增值稅稅率

=100?11%=11億元

2、海關(guān)征收的租賃進(jìn)口飛機(jī)增值稅=增值稅組成計(jì)稅價(jià)格?增值稅稅率

=20?5%=1.0億元

4、當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

=11-4-1.0=6億元

在只有海關(guān)征收進(jìn)口增值稅的情況下，該航空公司在按期申報(bào)納稅時(shí)繳納的增值稅是6億元。

5、國家實(shí)際征收的與該企業(yè)有關(guān)的增值稅=當(dāng)期應(yīng)納增值稅+進(jìn)項(xiàng)稅額

=6+(4+1.0)=11億元。

(三)比較與分析

從上述兩種情況下的增值稅征收情況看，在雙重征收增值稅的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額是8.4億元，當(dāng)期申報(bào)繳納的增值稅是2.6億元，國家在各個(gè)環(huán)節(jié)征收的與該航空公司有關(guān)的增值稅之和是11億元，等于該公司的銷項(xiàng)稅額。在只有海關(guān)對租賃進(jìn)口飛機(jī)征收增值稅的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額是6億元，當(dāng)期申報(bào)繳納的增值稅是6億元，國家在各個(gè)環(huán)節(jié)征收的與該航空公司有關(guān)的增值稅之和是11億元，等于該公司的銷項(xiàng)稅額。

在上述兩種情況下，當(dāng)期申報(bào)繳納的增值稅相差3.4億元，原因是國家稅務(wù)局是否對租賃進(jìn)口飛機(jī)征收增值稅。無論是否雙重征收增值稅，國家征收的與該航空公司有關(guān)的增值稅都是11億元，即等于該公司的銷項(xiàng)稅額，國家并沒有因雙重征收增值稅額增加財(cái)政收入。

我們知道，國家征稅是需要成本的。對于向非居民企業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅，由于監(jiān)管困難，征稅成本更高。因此，雙重征收增值稅因沒有實(shí)際增加國家的稅收收入，且由于征收成本的存在，必然使國家的財(cái)政凈收入減少。

根據(jù)國家關(guān)于營改增的財(cái)政管理規(guī)定，營改增后，由營業(yè)稅改征的增值稅雖然由國家稅務(wù)局征收，但仍然全部是地方財(cái)政收入。因此，一般情況下，是否雙重征收增值稅，對地方的財(cái)政收入也沒有影響的。

雙重征收增值稅對航空公司的利潤影響，可以分兩種情況考慮。對于國際航線較少的航空公司，其銷項(xiàng)稅額一般大于進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)期應(yīng)納的增值稅一般大于零，也就是說，進(jìn)項(xiàng)繳納的增值稅在當(dāng)期能夠全部用于抵扣銷項(xiàng)稅額，占用資金時(shí)間很短，對公司的利潤基本沒有影響。對于國際航線較多的航空公司，其銷項(xiàng)稅額一般小于進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額不夠抵扣，有較大數(shù)額的出口退稅，由于出口退稅辦理時(shí)間較長，所以會(huì)因占用了航空公司的資金導(dǎo)致一定數(shù)額的資金成本，從而相應(yīng)減少了航空公司的利潤。目前看，受影響較大的是國航、東航、南航等三大航。

四、雙重征收增值稅不合法

根據(jù)我國的稅收制度，增值稅和營業(yè)稅都是由國務(wù)院規(guī)定的。為優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，我國從2012年開始實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅制度，對一些原來征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。需要明確的是，營業(yè)稅改征的增值稅，并不是開征了一個(gè)新的稅種，而是國務(wù)院原來規(guī)定的增值稅，在基本規(guī)定上仍然要執(zhí)行國務(wù)院制定的《增值稅暫行條例》。財(cái)政部沒有權(quán)力規(guī)定一個(gè)新的稅種。但是，營業(yè)稅改征的增值稅，在征稅對象上畢竟不是原來的增值稅應(yīng)稅對象，各行業(yè)的利潤率和成本結(jié)構(gòu)也不相同，需要就具體行業(yè)測算新的稅率。財(cái)政部發(fā)布的營業(yè)稅改征增值稅規(guī)定就是針對這些行業(yè)的特殊特點(diǎn)制定的特殊規(guī)定。等所有征收營業(yè)稅的行業(yè)都改征增值稅后，國家將廢止《營業(yè)稅暫行條例》，制定綜合性的《增值稅條例》或者《增值稅法》。

根據(jù)《增值稅暫行條例》與稅收學(xué)原理，我國的增值稅是是多環(huán)節(jié)征收、層層抵扣的流轉(zhuǎn)稅，對每個(gè)環(huán)節(jié)的增值額征收。按照《增值稅暫行條例》，對于一個(gè)交易行為，只針對其增值額征收一個(gè)增值稅。無論是是海關(guān)代征的增值稅，還是國家稅務(wù)局征收的增值稅，都是按照《增值稅暫行條例》征收的增值稅。對一個(gè)租賃飛機(jī)行為，征收兩個(gè)增值稅，而且都按照飛機(jī)租金的全額征稅，顯然不符合《增值稅暫行條例》規(guī)定的基本原則，是不合法的。

五、解決方法

(一)法律沖突解決法

對租賃進(jìn)口飛機(jī)征收雙重增值稅，違反了《增值稅暫行條例》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照我國現(xiàn)行法律體系規(guī)定的原則和方法進(jìn)行處理，消除違法行為。最簡單的處理方法是按照上位法優(yōu)于下位法的原則進(jìn)行處理。

《立法法》規(guī)定了我國法律適用的基本規(guī)則。該法第88條規(guī)定：“行政法規(guī)的效力高于地方性法規(guī)、規(guī)章”。根據(jù)《立法法》、《行政法規(guī)制定程條例》和《規(guī)章制定程序條例》，以國務(wù)院令形式發(fā)布的《增值稅暫行條例》是行政法規(guī)，以財(cái)政部、國家稅務(wù)總局文件形式發(fā)布的有關(guān)營改增的規(guī)定是一般規(guī)范性文件，其效力低于規(guī)章，自然也低于行政法規(guī)。因此，《增值稅暫行條例》的效力高于財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的營改增規(guī)定。當(dāng)二者發(fā)生沖突時(shí)，根據(jù)《立法法》規(guī)定，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《增值稅稅暫行條例》，而不應(yīng)當(dāng)執(zhí)行營改增規(guī)定。

從征稅依據(jù)上看，海關(guān)對租賃進(jìn)口飛機(jī)征收增值稅的依據(jù)是《增值稅暫行條例》，國家稅務(wù)局的征稅依據(jù)是營改增規(guī)定。因此，在海關(guān)和國家稅務(wù)局在對租賃進(jìn)口飛機(jī)征收增值稅發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《立法法》第88條規(guī)定，由海關(guān)征收增值稅，而不應(yīng)當(dāng)由國家稅務(wù)局征收增值稅，這樣即可符合《增值稅暫行條例》的規(guī)定，消除法律沖突。

這樣處理，還符合特別法優(yōu)于一般法的原則。這一原則規(guī)定在《立法法》第九十二條，具體內(nèi)容是“同一機(jī)關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定”。

關(guān)于對進(jìn)口飛機(jī)征收增值稅，國務(wù)院給予了優(yōu)惠政策。最新的優(yōu)惠政策是財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于調(diào)整進(jìn)口飛機(jī)有關(guān)增值稅政策的通知》(財(cái)關(guān)稅[2013]53號(hào))。根據(jù)該文件規(guī)定，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2013年8月30日起，對按此前規(guī)定所有減按4%征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的空載重量在25噸以上的進(jìn)口飛機(jī)，調(diào)整為按5%征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。從這個(gè)文件可知，國家對于航空公司租賃空載重量在25噸以上的飛機(jī)，實(shí)行增值稅減征的優(yōu)惠政策。這一規(guī)定顯然是特別規(guī)定，是財(cái)政部和國家稅務(wù)總局根據(jù)國務(wù)院的政策特別做出的，應(yīng)當(dāng)予以落實(shí)。海關(guān)按照優(yōu)惠稅率對租賃進(jìn)口飛機(jī)征收增值稅，屬于落實(shí)國務(wù)院的特別政策和財(cái)政部與國家稅務(wù)總局的規(guī)定，國家稅務(wù)局按照不同稅率對租賃進(jìn)口飛機(jī)征收增值稅，就沒有落實(shí)國務(wù)院的稅收優(yōu)惠政策。從落實(shí)國務(wù)院的政策規(guī)定看，應(yīng)當(dāng)由海關(guān)對租賃進(jìn)口飛機(jī)按照優(yōu)惠稅率征收增值稅，不應(yīng)當(dāng)再有國家稅務(wù)局按照普通稅率征收增值稅。

為保證國家政令暢通和各地的國家稅務(wù)局在征稅上的統(tǒng)一性，可以考慮由財(cái)政部和國家稅務(wù)局專門發(fā)布文件的形式，明確規(guī)定，“國家稅務(wù)局對航空公司租賃進(jìn)口飛機(jī)不征收增值稅”，或者進(jìn)一步擴(kuò)展使用范圍，規(guī)定“國家稅務(wù)局對國內(nèi)企業(yè)租賃進(jìn)口貨物不征收增值稅”。這樣，對租賃進(jìn)口飛機(jī)雙重征收增值稅的問題就能夠得到解決。

(二)完善征稅規(guī)則建議

對租賃進(jìn)口飛機(jī)征收雙重增值稅，違反了《增值稅暫行條例》規(guī)定的原則，說明國家制定的法律規(guī)則存在著沖突。通過適用《立法法》規(guī)定的法律適用規(guī)則，選擇效力高的法律規(guī)則來執(zhí)行，暫時(shí)解決了這個(gè)問題。但是，在這種情況下，不同的法律規(guī)則之間仍然存在著沖突。如果搞清楚法律規(guī)則沖突存在的原因，制定更加合法、合理的法律規(guī)則，消除法律規(guī)則之間的沖突，可以讓國家的立法質(zhì)量更高，更有利于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。下面就這一問題進(jìn)行探討。

從征稅依據(jù)上來說，稅務(wù)機(jī)關(guān)對租賃進(jìn)口飛機(jī)征收增值稅的直接依據(jù)是《辦法》第十條。根據(jù)該條規(guī)定，租賃進(jìn)口飛機(jī)屬于國外承租人在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)由作為承租人的航空公司代扣代繳增值稅。如果將這種活動(dòng)不認(rèn)為是在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，就可以不要求航空公司代扣代繳增值稅，從而消除雙重征稅。因此，我們需要重點(diǎn)對“在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)”的確定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行探討。

增值稅是國內(nèi)商品稅。國內(nèi)商品課稅也存在稅收管轄權(quán)問題，它涉及對進(jìn)入本國流通的外國商品或者將要出口的本國商品的課稅原則。國內(nèi)商品課稅原則有兩種，一是產(chǎn)地原則，即一國政府要對產(chǎn)自于本國的商品課稅，而不論這些商品是在本國消費(fèi)還是在國外消費(fèi);二是消費(fèi)地原則，即一國政府有權(quán)對在本國消費(fèi)的所有商品課稅，而不論這些商品產(chǎn)自本國還是從國外進(jìn)口。消費(fèi)地原則既符合效率原則又在一定的程度上符合國家間的公平原則，所以它被《關(guān)貿(mào)總協(xié)定》和其他一些國際協(xié)定所采納。目前，各國的國內(nèi)商品課稅制度中的有關(guān)國際貿(mào)易商品部分基本上都實(shí)行消費(fèi)地原則[1]。

從《增值稅暫行條例》第一條和第二條可以看出，在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)、進(jìn)口貨物到境內(nèi)屬于增值稅的征稅對象，而不論該交易的行為人是中國居民還是外國居民;中國居民企業(yè)在境外銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)不征增值稅;出口貨物不征增值稅，而且退還已征的增值稅。這些規(guī)定表明，只有在中國境內(nèi)消費(fèi)的商品和勞務(wù)才征收增值稅，出口到國外、在國外消費(fèi)的商品和勞務(wù)不征收增值稅。因此，我國增值稅的征收依照國際慣例，實(shí)行消費(fèi)地原則。

《辦法》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)(以下稱境內(nèi))提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)(以下稱應(yīng)稅服務(wù))的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。”一般情況下，服務(wù)的提供地點(diǎn)和接受地點(diǎn)是同一的，在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，接受服務(wù)也在境內(nèi)。而且，該辦法第十條規(guī)定：“境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)”不屬于在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)。顯然，營改增規(guī)定的征稅原則也是消費(fèi)地原則，與《增值稅暫行條例》是相同的。

有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)由于所有權(quán)不轉(zhuǎn)移的特點(diǎn)和動(dòng)產(chǎn)可以移動(dòng)的性質(zhì)，認(rèn)定租賃行為地就比較復(fù)雜。

按照《辦法》第一條規(guī)定，在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)的納稅人是增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)就應(yīng)稅行為征收增值稅。由于行為是人做出的，一般而言，人在哪里，就可以說行為是在哪里做出的。對于租賃物和出租人都在國內(nèi)的行為來說，認(rèn)為是在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)是沒有問題的。有問題的是出租人、租賃物和承租人三者不在同一個(gè)國家內(nèi)的情況。

如何劃分境內(nèi)與境外，海關(guān)應(yīng)當(dāng)是一個(gè)重要的參照點(diǎn)。如果一個(gè)人在國外租了一輛汽車，顯然是外國企業(yè)在境外向他提供租賃服務(wù)，他可以在該外國使用，也可以進(jìn)口到中國使用，還可以進(jìn)口到第三國使用。在我國海關(guān)看來，從境外帶入我國境內(nèi)的商品，屬于外國企業(yè)在國外出售(出租)給他的，沒有繳納中國稅收，海關(guān)有權(quán)對其征收進(jìn)口關(guān)稅和增值稅，征稅之后，商品可以進(jìn)入我國境內(nèi)消費(fèi)，與其他商品在同樣的稅負(fù)下流通，貫徹了消費(fèi)地原則。如果他將該汽車帶入第三國使用，實(shí)行消費(fèi)地原則的第三國與我國海關(guān)一樣，將要對其征收進(jìn)口關(guān)稅和國內(nèi)商品稅。如果他在出租人向他交付汽車的國家使用租賃物，屬于在商品產(chǎn)地消費(fèi)租賃物，按照消費(fèi)地原則，該汽車所在國有權(quán)對出租汽車行為征收增值稅。

因此，按照消費(fèi)地征稅原則，對于需要辦理進(jìn)口手續(xù)的商品和服務(wù)，都可以認(rèn)定為外國企業(yè)在境外提供服務(wù)活動(dòng)，對其征收進(jìn)口增值稅，使進(jìn)口商品與國內(nèi)生產(chǎn)的商品稅負(fù)相同。這樣，既可以征收與國內(nèi)生產(chǎn)的商品同樣負(fù)擔(dān)的稅收，又不發(fā)生雙重征稅，符合《增值稅暫行條例》規(guī)定的原則。

對于有形動(dòng)產(chǎn)租賃，需要由承租人代扣代繳的情形，是哪一種呢?我想，可能只有如下一種實(shí)行情形：

A國出租人購買我國境內(nèi)B企業(yè)生產(chǎn)(或者出售)的設(shè)備，出租給我國境內(nèi)C企業(yè)，C企業(yè)在我國境內(nèi)使用該設(shè)備。

在這種情況下，由于出租人不在我國境內(nèi)，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)無法直接對出租人行駛征稅權(quán)，只有由承租人代扣代繳增值稅，否則，將會(huì)造成稅款流失。

綜合上述原則，對于出租人將有形動(dòng)產(chǎn)出租給中國的承租人，可以按照不同情形，確定下述征稅原則：

1、外國出租人將位于中國境外的有形動(dòng)產(chǎn)出租給中國承租人時(shí)，如果中國承租人在中國境外使用該租賃物，由于消費(fèi)地在境外，我國不對該行為征稅。

2、外國出租人將位于中國境外的有形動(dòng)產(chǎn)出租給中國承租人時(shí)，如果中國承租人將租賃物運(yùn)到中國境內(nèi)使用該租賃物，由于消費(fèi)地在境內(nèi)，我國應(yīng)當(dāng)對行為征稅。由于貨物要辦理進(jìn)口手續(xù)，可以由海關(guān)代征增值稅，國家稅務(wù)局不對此征稅。

3、外國出租人將位于中國境內(nèi)的有形動(dòng)產(chǎn)出租給中國境內(nèi)的承租人時(shí)，按照消費(fèi)地原則，由國家稅務(wù)局對租賃行為征收增值稅，由承租人代扣代繳。

上述三種處理方式，可以涵蓋外國承租人將有形動(dòng)產(chǎn)出租給中國境內(nèi)承租人的所有情形。這樣處理，既不會(huì)造成稅款流失，也不會(huì)造成雙重征稅，征稅成本最低。

對于上述三種情形，目前的《辦法》第十條已經(jīng)對1和第3種情形按照上述原則做了規(guī)定，對于第2種情形，需要進(jìn)行相應(yīng)的處理。

該條文目前規(guī)定如下：

第十條在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，是指應(yīng)稅服務(wù)提供方或者接受方在境內(nèi)。

下列情形不屬于在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)：

(一)境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)。

(二)境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)。

(三)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

關(guān)于處理方式，可以有以下幾種：

1、財(cái)政部和國家稅務(wù)總局可以發(fā)布文件，明確規(guī)定“國內(nèi)企業(yè)租賃國外企業(yè)的有形動(dòng)產(chǎn)進(jìn)口到國內(nèi)使用，不屬于在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)”。這樣規(guī)定后，國家稅務(wù)局可以根據(jù)《辦法》第十條第二款第三項(xiàng)“財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”停止對此征收增值稅。

2、財(cái)政部和國家稅務(wù)總局可以發(fā)布文件，將《辦法》第十條第二款第二項(xiàng)修改為：“境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人出租完全在境外使用或者進(jìn)口到境內(nèi)使用的有形動(dòng)產(chǎn)”。

通過上述修改，可以使國家稅務(wù)局不再對國內(nèi)企業(yè)從境外租賃進(jìn)口的動(dòng)產(chǎn)征收增值稅，只由海關(guān)征收增值稅，從而消除征收雙重增值稅問題。

(三)取消海關(guān)代征增值稅的探討在上述規(guī)則完善建議中，對于國內(nèi)企業(yè)從境外租賃有形動(dòng)產(chǎn)進(jìn)口到境內(nèi)使用，建議由海關(guān)在進(jìn)口環(huán)節(jié)代征增值稅，國家稅務(wù)局不征收增值稅。那么，是否可以取消海關(guān)征收增值稅，改由國家稅務(wù)局征收增值稅呢?

筆者認(rèn)為，這還是一個(gè)征稅成本與效率的決策問題。

其實(shí)，不論是海關(guān)還是國家稅務(wù)局，都是代表國家征收增值稅，而不是為本部門征收增值稅，收的稅款都進(jìn)入國庫，都是國家的。因此，對于一個(gè)交易行為，只能征收一次增值稅，對于讓哪個(gè)部門征收，是國家權(quán)力的分配問題。權(quán)力分配的一個(gè)重要原則是成本效益原則，它要求在實(shí)現(xiàn)一定目標(biāo)時(shí)的成本最低。

海關(guān)代征進(jìn)口增值稅是我國的一項(xiàng)長期政策。通過關(guān)境這一物理環(huán)節(jié)，可以迫使所有的進(jìn)口人主動(dòng)向海關(guān)申報(bào)、納稅，否則海關(guān)不予放行，這樣可以最大程度減少逃稅和漏稅。而且，海關(guān)在征收關(guān)稅的同時(shí)征收增值稅，增加的成本很少。

如果取消海關(guān)代征增值稅，那么對于一個(gè)進(jìn)口行為，就要有兩個(gè)部門征稅，海關(guān)征收進(jìn)口關(guān)稅，國家稅務(wù)局征收進(jìn)口增值稅。海關(guān)憑借關(guān)境這一物理環(huán)節(jié)，可以消除就大部分逃稅和漏稅行為，國家稅務(wù)局要消除逃稅和漏稅行為，困難就大的多，需要增加征稅成本。分開后，由原來的一個(gè)部門征稅變?yōu)閮蓚€(gè)部門征稅，申報(bào)和納稅行為的數(shù)量要增加一倍，國家的征稅成本和納稅人的申報(bào)納稅成本都將大大增加，降低了整個(gè)社會(huì)的福利。

要取消海關(guān)代征增值稅，需要修改《增值稅暫行條例》，立法成本較高。

[1] 朱青編著：《國際稅收(第五版)》，中國人民大學(xué)出版社2011年4月版第280至284頁。

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